بقلم: بشرى الكنانو

تعد الضرائب الآلية العادية التي تتوزع بواسطتها أعباء الدولة بين مواطنيها، بحيث تضفي على المالية العامة طابعا إنسانيا هاما، لكونها تمس مصلحة كل فرد في المجتمع عندما تقتطع من ماله الخاص وتدخله في المال العام للدولة[1]. ذلك أنها تسهم بشكل فعال في تمويل النفقات العمومية وإنعاش الدورة الاقتصادية والاجتماعية.

وتعتبر الضريبة قسطا من النقود يلتزم بأدائه الخاضع للضريبة تجاه السلطات العمومية بكيفية إجبارية وبدون مقابل معين طبقا للقواعد المقررة في القانون، حتى تتمكن الدولة من تحقيق أهداف المجتمع، وبالتالي تشكل الضريبة مبلغا من النقود يقتطع بشكل إجباري، كما أنها واجب بدون مقابل.

تصنف الضرائب إلى ثلاثة أصناف مهمة تتمثل في الضريبة على القيمة المضافة، والضريبة على الشركات، والضريبة على الدخل، هذه الأخيرة، سيتم الاقتصار عليها وبالضبط: ” الأرباح العقارية “، اذ تعتبر هذه الاخيرة إحدى الأصناف الخمسة الخاضعة للضريبة، بحيث تفرض على أرباح الأشخاص الطبيعيين والمعنويين المستثنين من نطاق تطبيق الضريبة على الشركات وفق منطوق المادة الثالثة من المدونة العامة للضرائب، ويرتبط الربح العقاري أساسا بالبيع العقاري. وعليه يخضع البيع العقاري للضريبة على الأرباح شأنه شأن باقي المعاملات العقارية الخاضعة للضريبة بسبب الأرباح الناتجة عن المعاملات المرتبطة بالعقار.

وقد فرضت أول ضريبة على الأرباح العقارية عام 1978 ضمن قانون الميزانية رقم 77.1، وأصبحت بموجب قانون المالية ل سنة2011 مدرجة ضمن الضريبة على الدخل إلى جانب الدخول الفلاحية والمهنية وكذا الأجور والدخول المعتبرة في حكمها، والأرباح الناتجة عن رؤوس الأموال المنقولة، ثم أصبحت تسمى الضريبة على الدخل صنف الأرباح العقارية سنة 2006، ومن خلال المادة 61 من المدونة العامة للضرائب ميز المشرع بين الدخول والأرباح العقارية.

وتكتسي الضريبة على الأرباح العقارية أهمية بالغة لما لها من أثر كبير على الأنشطة الاقتصادية والسياسية للدولة بالإضافة إلى المساهمة في تمويل النفقات العمومية وإنعاش المجال الاقتصادي والاجتماعي من خلال تشجيع الاستثمار وبعض النشاطات الانتاجية، والتقليل من حدة التضخم ومعالجة العجز والركود الاقتصادي. وعليه وجب طرح الإشكالية الرئيسة الآتية والتي تتمثل في قدرة المشرع الجبائي على فرض الرقابة الجبائية على الأرباح العقارية، ومراقبة التصريح الضريبي عليها؟ وبالتالي تتفرع عن هذه الإشكالية جملة من الأسئلة الفرعية كالآتي:

• ما هي الضريبة الخاصة بالأرباح العقارية؟
• ما هو الأجل القانوني للتصريح بالبيع العقاري؟
• ما هي الحقوق العقارية الواجب التصريح ببيعها؟
• ما الاستثناءات الواردة في أحكام الضريبة على الأحكام العقارية؟
• كيف يتم إشعار الملزم بوضع التصريح بالبيع؟
• وما هي مسطرة التصحيح الخاصة بالإقرار عن الأرباح العقارية؟

وعليه تم اعتماد المنهج الوصفي من خلال تعريف الضريبة على الارباح العقارية. والمنهج التحليلي من خلال تحليل مواد المدونة العامة للضرائب. بالإضافة الى المنهج الاستدلالي وذلك من خلال استدلال بمجموعة من النصوص التشريعية المتعلقة بالضريبة على الارباح العقارية. ولدراسة موضوع الضريبة على الدخل صنف الأرباح العقارية، يجب التفصيل فيه من خلال مبحثين:

• المبحث الأول: القواعد العامة في الرقابة الجبائية صنف الأرباح العقارية.
• المبحث الثاني: مسطرة مراقبة التصريح الضريبي على الأرباح العقارية. 

المبحث الأول: القواعد العامة في الرقابة الجبائية صنف الارباح العقارية

للحديث عن القواعد العامة في الرقابة الجبائية على الدخل صنف الارباح العقارية، فرض المشرع قواعد لتطبيق ضريبة الارباح العقارية (المطلب الأول) ،كما حدد الحقوق الخاضعة لها و الاستثناءات الواردة عليها (المطلب  الثاني).

المطلب الأول: قواعد تطبيق ضريبة على الأرباح العقارية

إذا كان الامر يستدعي التصريح بالبيع داخل الاجل القانوني للضريبة على الأرباح العقارية (الفقرة الثانية)، فانه لابد من تحديد مفهومها أولا (الفقرة الاولى).

الفقرة الأولى: مفهوم الضريبة الخاصة بالأرباح العقارية

تعتبر الضريبة على الأرباح العقارية من الأصناف الخمسة الخاضعة للضريبة على الدخل، استنادا إلى مقتضيات المادة 22 من المدونة العامة للضرائب التي تنص على: ” أصناف الدخول والأرباح المعنية هي:

• الدخول المهنية؛
• الدخول الناتجة عن المستغلات الفلاحية؛
• الأجور والدخول المعتبرة في حكمها؛
• الدخول والأرباح العقارية؛
• الدخول والأرباح الناتجة عن رؤوس الأموال المنقولة “.

وعليه؛ يتضح بجلاء أن الضريبة على البيع العقاري صنف من أصناف الأرباح العقارية الخاضعة للضريبة، فمبدئيا تفرض الضريبة على الأرباح التي يحققها الأشخاص الذاتيون والمعنويون الذين لم يختاروا الخضوع للضريبة على الشركات. ففي حال اختيارهم الخضوع للضريبة على الشركات فإنهم لا يؤدون الضريبة على الأرباح الناتجة عن تفويت عقاراتهم.

وتماشيا مع ما تم ذكره يعتبر الربح العقاري من الأشياء الخاضعة للضريبة في إطار ما يسمى بالضريبة على الأرباح العقارية، والربح العقاري هو حاصل الفرق بثمن البيع من ثمن الشراء.

وقد عرف المشرع الجبائي الضريبة على الأرباح العقارية من خلال المادة61 من المدونة العامة للضرائب بكونها تعتبر أرباحا عقارية لتطبيق أحكام الضريبة على دخل الأرباح المثبتة أو المحققة بمناسبة بيع عقارات واقعة بالمغرب أو تفويت حقوق عينية عقارية متعلقة بالعقارات المذكورة.

ونزع ملكية عقار لأجل المنفعة العامة، والمساهمة في شركة بعقارات أو حقوق عينية عقارية. وعمليات التفويت بعوض لأسهم أو تقديم حصص مشاركة إسمية صادرة عن شركات ذات غرض عقاري المعتبرة ضريبيا شفافة. وعمليات التفويت بعوض أو المشاركة في شركات بأسهم أو حصص مشاركة في شركات يغلب عليها الطابع العقاري وغير المسعرة ببورصة القيم. والمعاوضة المعتبرة بيعا مزدوجا والمتعلقة بالعقارات أو الحقوق العينية العقارية أو لأسهم أو حصص المشاركة المنصوص عليها أعلاه. وقسمة العقارات المشاعة بمدرك وفي هذه الحال لا تف ض الضريبة إلا على الربح المحصل عليه من التفويت الجزئي الناتج عنه المدرك المذكور. والتفويتات بغير عوض الواقعة على العقارات والحقوق العينية العقارية والأسهم أو الحصص المذكورة أعلاه.

الفقرة الثانية: التصريح بالبيع داخل الأجل القانوني

تعد الضريبة على الأرباح العقارية من الضرائب التصريحية، أي المبنية على الإقرار الملزم، وذلك كنتيجة لما حققه من ربح عقاري ناتج عن واقعة التفويت، بخصوص كافة عمليات التفويت المنصوص عليها في المادة 61 من المدونة العامة للضرائب، لذلك يجب على الخاضع للضريبة[2] بمجرد قيامه بعملية تفويت أن يودع إقرار أو تصريحا بذلك وفق الشكل الذي حددته الإدارة الجبائية مسبقا، مشفوعا بجميع الوثائق الضرورية اللازمة للاحتساب وتصفية الضريبة، كأصول وعقود التملك ومصاريف نفقات الاستثمار. هذا بالنسبة لأشخاص الطبيعيين أما بالنسبة للشركات التي يغلب عليها الطابع العقاري كما هي محددة في المادة 61 من المدونة العامة للضرائب، فتكون ملزمة بأن تصحب اضافة إلى الاقرار بالنتيجة الجبائية المتعلقة بها، القائمة الاسمية لجميع ملاك أسهمها أو حصص المشاركة فيها عند اختتام كل سنة محاسبية.

وفي المقابل يتسلم الخاضع للضريبة وصل الايداع بعد قيامه بدفع قيمة الضريبة بصندوق قباضة ادارة الضرائب التابع لها موقع العقار وذلك دخل أجل 30 يوما الموالية لتاريخ التفويت وذلك فيما يتعلق بتفويت الممتلكات العقارية أو الحقوق العينية المرتبطة بها، باستثناء تلك التي تتم عن طريق نزع الملكية العقارية لأجل المنفعة العامة، حيث لا يتم تقديم الإقرار بها إلا داخل أجل 30 يوما الموالية لتاريخ استلام التعويض عن عملية نزع الملكية.

وفي حالة عدم تقديم الملزم للتصريح داخل الأجل القانوني، يكون حينها عرضة لتطبيق في حقه مقتضيات المادة 175 من المدونة العامة للضرائب.

المطلب الثاني: الحقوق الخاضعة لضريبة الارباح العقارية ومستثنياتها

إذا كان المشرع الجبائي حدد الحقوق الخاضعة للضريبة الارباح العقارية المتمثلة في حقوق الملكية العقارية الواجب التصريح بها (الفقرة الأولى)، فانه استثنى جملة من الحقوق العقارية الاخرى في هذا الشأن (الفقرة الثانية).

الفقرة الأولى: حقوق الملكية العقارية الواجب التصريح ببيعها

       لقد حدد المشرع المغربي من خلال المادة 61 من المدونة العامة للضرائب العمليات المنشئة للضريبة على الأرباح العقارية والتي يجب التصريح ببيعها في:

• بيع العقارات الواقعة بالمغرب أو تفويت حقوق عينية عقارية متعلقة بها:

حيث يخضع جميع الأشخاص الذاتيين للضريبة على الأرباح العقارية بمناسبة بيع العقارات المتواجدة بالمغرب سواء كانت محفظة أو غير محفظة، مبنية أو غير مبنية، أو في طور البناء أو بمناسبة تفويت حقوق عينية عقارية متعلقة أو مرتبطة بتلك العقارات كحق الارتفاق وحق التصرف وحق الانتفاع، وكيفما كانت الطريقة التي تم بها هذا البيع أو التفويت، سواء تم بطريقة رضائية^[3] أو بطريقة جبرية^[4] عن طريق القضاء. أو عن طريق نزع الملكية استجابة لمتطلبات التنمية الاجتماعية والاقتصادية التي تطلبها المنفعة العامة^[5]. الا أنها أثيرت بعض الاشكالات على مستولى القضاء، تمسك فيها الملزمون بالضريبة على الأرباح العقارية بالإعفاء منها، على اعتبار أن التخلي عن ملكية العقار لفائدة الدولة أو المؤسسات العمومية التابعة لها في إطار مسطرة نزع الملكية من أجل المنفعة العامة تم بصفة اجبارية دون موافقة صاحب الملك الذي لا يمكنه أن يعارض أو يمتنع عن هذا التخلي وبالتالي لا يمكن أداء الضريبة مادامت شروطها لم تتحقق في هذا التصرف الاجباري.

• المساهمة في شركة بعقار أو عقارات أو حقوق عينية عقارية

حيث اعتبر المشرع أن المساهمة بحصة عينية أو بعقار في أي نوع من الشركات تؤدي عنها الضريبة على الأرباح العقارية مثلها مثل العقود الناقلة للملكية العقارية.

• عمليات التفويت بمقابل الأسهم أو لحصص مشاركة اسمية :

صادرة عن الشركات ذات الغرض العقاري المعتبرة شفافة من وجهة النظر المشرع الجبائي، ووفقا للفقرة الثالثة من المادة الثالثة من المدونة العامة للضرائب: “يستثنى من نطاق تطبيق الضريبة على الشركات:

• الشركات ذات غرض عقاري مهما كان شكلها، والتي ينقسم رأسمالها الى حصص مشاركة أو أسهم اسمية:
• إذا كانت اصولها متألقة اما من وحدة سكنية يشغلها كلها أو جلها أعضاء الشركة أو بعضهم واما من أرض معدة لهذه الغاية.
• إذا كان غرضها ينحصر في القيام باسمها بتملك أو بناء عقارات جماعية أو مجموعات عقارية وينص نظامها الأساسي على تمكين كل عضو من أعضائها المعينين بأسمائهم من حرية التصرف في جزء من العقار أو المجموعة العقارية المطابق لحقوقه في الشركة، ويتكون كل جزء من وحدة أو وحدات معدة للاستعمال مهني أو للسكن يمكن استخدامها على حدة.

ويطلق فيما يلي من هذه المدونة على الشركات العقارية المشار اليها أعلاه اسم “الشركات العقارية الشفافة”. وطبقا لمقتضيات هذه المادة يتضح أن هذه الحالات لا تخضع للضريبة على الشركات، وانما تطبق عليها الضريبة على الدخل برسم الأرباح العقارية.

• عمليات التفويت بعوض أو المساهمة في شركات بأسهم أو حصص مشاركة في شركات يغلب عليها الطابع العقاري الصرف، وغير المسعرة ببورصة القيم.^[6]
• المعاوضة^[7] المعتبرة بيعا مزدوجا في نظر القانون الجبائي والمتعلقة بالعقارات أو الحقوق العينية العقارية أو الأسهم

حيث تخضع الضريبة على الأرباح العقارية مادام أن كل طرف في عقد المبادلة أو المعاوضة قد استفادة في حقيقة الأمر من عمليتي بيع وشراء في نفس الوقت.

• قسمة العقارات المشاعة بمدرك:

لقد جاء في المادة 61 من المدونة العامة للضرائب على انه:” تعتبر أرباحا عقارية لتطبيق أحكام الضريبة على الدخل الأرباح المثبتة أو المحققة بمناسبة:

1. …قسمة العقارات المشاعة بمدرك وفي هذه الحالة لا تفرض الضريبة الا على الربح المحصل عليها من التفويت الجزئي الناتج عن المدرك المذكور”.
2. الا أن أداء المدرك لا يغير شيئا من طبيعة العملية، وانما هو جزء لا يتجزأ من قيمة العقار الذي وقع تفويته من لدن المستفيد من المدرك.^[8]

• التفويتات بغير عوض الواقعة على العقارات والحقوق العينية العقارية والأسهم:

      عملا بمبدأ توسيع الوعاء الضريبي ودرء لكل صورية في العقود أصبحت التفويتات بلا عوض خاضعة للضريبة بقوة القانون[9] بعد صدور قانون المالية لسنة 2001، ما عدا إذا تمت بين الأصول والفروع أو بين الأزواج أو بين الاخوة والأخوات. تطبيقا للأحكام الفقرة الثالثة من المادة 63 من المدونة العامة للضرائب التي جاء فيها:” التفويتات بغير عوض الواقعة على الممتلكات المذكورة والمنجزة بين الأصول والفروع وبين الأزواج والاخوة والاخوات وبين الكافل والمكفول في إطار كفالة تم اسنادها بناء على أمر أصدره القاضي المكلف بشؤون القاصرين، طبقا للأحكام القانون رقم 15.01 المتعلق بكفالة الأطفال المهملين، الصادر بتنفيذه الظهير الشريف رقم 1.02.172 بتاريخ فاتح ربيع الأخر 1432 الموافق ل 13 يونيو 2002).

ويتم اصدار أو أداء الضريبة على الدخل المترتبة على الأرباح العقارية في المكان الذي توجد به العقارات أو الحقوق العينية العقارية التي وقع تفويتها طبقا لمقتضيات المادة 173 من المدونة العامة للضرائب:

«. الضريبة المستحقة على البائع والمتعلقة بالأرباح الملاحظة أو المحققة بمناسبة تفويت ممتلكات عقارية أو حقوق عينية مرتبطة بها أو تفويت قيم منقولة وغيرها من سندات رأسمال والدين داخل أجل الاقرار المنصوص عليه في المادتين 83 و84 اعلاه، لقابض الضرائب إما:

• بموقع العقار موضوع التفويت
• أو بالموطن الضريبي لمفوت القيم المنقولة وغيرها من سندات رأسمال والدين.”

الفقرة الثانية: الاستثناءات الواردة في الأحكام الضريبة على الأرباح العقارية

رغم اتجاه المشرع الجبائي إلى توسيع الوعاء وتقليص الامتيازات الضريبية التي تستفيد منها بعض القطاعات والأشخاص، إلا أننا بالعودة إلى نصوص المدونة العامة للضرائب نجد أن المشرع قد عمد إلى تحديد الأرباح و العمليات المستثناة من نطاق تطبيق الضريبة على الأرباح العقارية من خلال المادة 62من نفس المدونة، حيث يستثنى من نطاق تطبيق هذا الفسخ من خلال الاربع والعشرين ساعة من التفويت الأول وكدا في حالة استرجاع العقارات أو الحقوق العينية العقارية في بيع الثنيا vente a rémére))، حيث يلتزم المشتري بمقتضاه بعد تمام انعقاده، بأن يرجع المبيع للبائع في مقابل رد الثمن، شريطة أن لا تتجاوز مدة الاسترداد ثلاث سنوات ،كما تستثنى بموجب نفس المادة إلغاء عملية التفويت المنجز بمقتضى حكم قضائي حائز على قوة الشيء المقضي به.

كما يستثنى من نطاق تطبيق الضريبة على الدخل المترتبة على الأرباح العقارية الخاضعة لمعدل 20% أو 3%، حسب الحالات[10] الواردة في المادة 73 من نفس المدونة، جميع الأرباح العقارية الناتجة كل عملية تفويت يقوم بها أشخاص ذاتيون أو أشخاص معنويون غير خاضعين للضريبة على الشركات. إذا كانت الأرباح المشار إليها تندرج في صنف آخر من أصناف الضريبة على الدخل هو صنف الدخول المهنية.

كما عمد المشرع الجبائي من خلال المادة 63 من المدونة العامة للضرائب إلى الإعفاء[11] بعض العمليات بقوة القانون من نطاق هذه الضريبة. وذلك بالاعتماد على مجموعة من المعايير والضوابط التي يرى أنها موضوعية ويمكن الاحتكام إليها من أجل الاستفادة من الاعفاء، فهي قد تتعلق بطبيعة ومحتوى العقار موضوع التفويت، أو الاثمنة المحصل عليها من عمليات التفويت خلال السنة المدنية، أو درجة القرابة بين المفوت والمفوت له.

المبحث الثاني: مسطرة مراقبة التصريح الضريبي على الأرباح العقارية

تنحصر المساطر الضريبية الخاصة في مختلف الإجراءات الهادفة إلى إخبار الملزم بما تزعم الإدارة الضريبة القيام به من أجل تصحيح الالتزام الضريبي وتمكينه من إبداء ملاحظاته، لأن مسطرة مراقبة التصريح الضريبي امداد ونتيجة طبيعية لمسطرة المراقبة، وذلك بإعلان مفتش الضريبة الذي اطلع على الوثائق المحاسبية للملزم عما بدا له من ثغرات وهفوات ونقص في تقدير الالتزام الضريبي، وحتى لا يكون التصحيح أحادي الجانب، تمارسه الإدارة الضريبة بصفة انفرادية، مما يشكل تعسفا حقيقيا في استعمال السلطة، فإن المشرع منح للملزم فرصة الرد عليها بما يناسب من الردود سواء منها القانونية أو الواقعية من خلال سلوكه لكيفية التبليغ الضريبي^[12]. حيث ارتأينا الى التطرق في المطلب الأول الى اشعار الملزم بوضع التصيح بالبيع على ان نتطرق في المطلب الثاني الى مسطرة التصحيح الخاصة بالإقرار على الأرباح العقارية.

المطلب الاول: إشعار الملزم بوضع التصريح بالبيع

فرض المشرع الضريبي على الملزم بالضريبة على الأرباح العقارية مجموعة من الالتزامات والواجبات، أهمها ضرورة التصريح بالبيع، حيث أقر المشرع الضريبي في إطار القانون الجبائي المغربي مجموعة من الضمانات للملزم في إطار مسطرة فرض الضريبة أو تصحيح وعائها، وهذه الضمانات تتمثل في ضرورة إشعار الملزم وتبليغه بكل الإجراءات المتخذة ضده، وذلك من أجل دفاعه على مركزه القانوني في كل فرض تلقائي في الضريبة أو تصحيح أساسها^[13].

ونظرا لأهمية التبليغ على مستوى مسطرة فرض الضريبة، ارتأينا التوقف عند توصل الملزم بالإشعار وأثاره (الفقرة الأولى) والتطرق إلى عدم توصل الملزم بالإشعار وجزاءه (الفقرة الثانية).

الفقرة الأولى: توصل الملزم بالإشعار وأثاره

إن الإشعار هو وسيلة عملية وحضارية لاشتراك الملزم في عملية ربط الضريبة، حيث يقوم الملزم من تلقاء نفسه بتحديد مبلغ الضريبة واحتساب مقدارها، والمشرع المغربي يستعمل تارة لفض التصريح، وتارة الإقرار، لكن معظم الكتب الفقهية تستعمل لفظ الإقرار، وما دام أن المشرع المغربي قد أعطى الحرية للملزم في تقديم إقراره، فإن المشرع هو الذي يحدد الوعاء الخاضع للضريبة، وإذا كان التصريح في الأصل يقدم في شكل كتابي، إلا أنه مع مرور الوقت وتطور الأوضاع الاقتصادية تحتم على المشرع مسايرة هذه الأوضاع الحديثة التي تقوم على رقمة الأعمال وذلك من أجل ربح الوقت والتقليل من الأخطاء والمشاكل التي يثيرها التصريح الكتابي.

أولا: التصريح بتحديد الوعاء الخاضع للضريبة

يكون الخاضع للضريبة ملزم بتقديم تصريح بالأرباح التي حققها خلال فترة معينة إلى الإدارة الضريبية أثناء المهلة المحددة لذلك، وبشكل يتيح لإدارة الضريبة معرفة كل عناصر وتقدير أساس الفرض الضريبي^[14]، وهذه الطريقة متبعة من طرف أغلب التشريعات الضريبية. لما لها من مزيا فهو يعبر عن روح المواطنة بالنسبة للملزم ويسهل العمل المثقل على كاهل الإدارة الضريبة.

لكن هذه الميزة التي يضيفها التصريح على عمل الإدارة الضريبية تتوقف بالأساس على صحة وسلامة وصدق التصريح. وهذا ما يمكن الرجوع إليه دائما لأنه يخشى ألا يقدر الحقيقة نظرا لمصلحة الظاهرة في تقليل المادة الخاضعة للضريبة، وهو ما يقتضي المراقبة والتدقيق من طرف الإدارة الضريبية لما تحتمله هذه الطريقة من وسائل التهرب والإخفاء^[15]. وتجدر الاشارة الى أن المشرع الجبائي استثنى من إلزامية التصريح الأشخاص المنصوص عليهم في المادة 86 من المدونة العامة للضرائب.

ثانيا: التصريح الإلكتروني

يعتبر التصريح الإلكتروني من بين أهم الالتزامات الملقاة على عاتق الخاضعين للضريبة، حيث أن هذا الالتزام حديث النشأة، والنظام المغربي يعتمد بالأساس على تصريح الملتزمين بدخولهم أو الأعمال الخاضعة للضريبة، حيث دفع بالمشرع المغربي إلى تهيئ أرضية تواصلية تبنى على أساس تبسيط المساطر وتحديثها والخروج من المساطر التقليدية التي كانت ترهق كاهل الملزمين والإدارة.

نظرا لأهمية التصريح الإلكتروني باعتباره من التقنيات الحديثة التي أتى بها المشرع الضريبي، ولتفعيل هذه التقنيات المتعلقة بالتصريح الإلكتروني فقد أحاطها المشرع بمجموعة من الشروط والتي تعتبر من أهم الضمانات المخولة للملزمين والإدارة، وهذه الشروط هي كالتالي:

أ –الاشتراك في الخدمة الإلكترونية للضريبة: يعتبر الانخراط في خدمة التصريح الإلكتروني أول شرط يجب أن يتوفر لدى الملزم الذي ألزمه المشرع الجبائي المغربي بوضح التصريح بطريقة إلكترونية والتي جاءت بها المادة 155من المدونة العامة للضرائب.^[16] ، وهكذا فشرط الانخراط من أهم الإجراءات التي أقرها المشرع للاستفادة من الخدمات الإلكترونية من خلال وضع الملزم لتصريحه بعد حصوله على رمز الدخول (code d’accès) الذي تسلمه المديرية العامة للضرائب.

ب: الانضباط لقواعد الاستفادة من الخدمة الإلكترونية: إذا كانت مرحلة الانخراط في الخدمة التي تضعها الإدارة الجبائية على موقعها الإلكتروني من أهم المراحل التي خصها المشرع بقواعد قانونية، فإن احترام قواعد استعمال الخدمة الإلكترونية تجعل الاستفادة من هذه الخدمة يتسم بالشفافية والمصداقية، وهكذا وضع المشرع المغربي مجموعة من القواعد القانونية والتي تنظم طريقة اللجوء للخدمات الإلكترونية التي تخص التصريح الإلكتروني، وذلك في ملحق قرار وزير الاقتصاد والمالية عدد 3639.15  والتي عنونها “بقواعد استعمال الخدمات الإلكترونية للتصريح والأداء الإلكتروني للضريبة على الشركات والضريبة على الدخل والضريبة على القيمة المضافة من طرف الخاضعين للضرائب” والتي يتعين على الملزم المنخرط احترامها بكل تفاصيلها، وهكذا فكل إخلال بهذه القواعد يمكن أن يحول دون تنفيذ الملزم التزامه الضريبي المتمثل في وضع التصريح الضريبي والذي قد يعرضه للجزارات المقررة من طرف الإدارة الجبائية.

ج: -تنفيذ الالتزام بالتصريح داخل الأجل القانوني: بالرجوع إلى الأحكام المنظمة للتصريحات الضريبية، وحتى يتمكن الملزم المنخرط في الخدمة من إبراء ذمته وتقديم تصريحاته يتعين عليه توجيه تصريحه الضريبي بطريقة إلكترونية داخل الأجل المحددة قانونا^[17].

ثالثا: الآثار القانونية المترتبة عن توصل الملزم بالإشعار

بمجرد أن يتم إشعار الملزم لتصحيح الأساس الضريبي فإنه يترتب على ذلك آثار قانونية ومن بينها ما يلي:

أ-قطع التقادم: إن نظام التقادم هو أجل انقضاء الالتزام بوجع عام وفي الميدان الضريبي هو الخاص في فرض واستخلاص الضرائب، سواء تعلق الأمر بفرض الضريبة أو استخلاصها والتقادم من بين الأسباب المؤدية لانقضاء الالتزام من أداء دين قد حصل منذ قيام المكلف بنشاط خاضع للضريبة، وهو بالنسبة للإدارة الجبائية سبب لانقضاء المطالبة بالحقوق المتعلقة بالذمة المالية للخاضع للضريبة بعد مرور مدة معينة حددها القانون ويعتبر ارسال اشعار للملزم بالضريبة سبب قطع التقادم.

ب-تحديد الحد الأقصى للأساس الضريبي:  تعتبر التصريحات الناتجة عن عمليات الفحص للمسطرة المحددة للضريبة، وبالتالي فبمجرد تسلم الخاضع للضريبة الإشعار الأول للتصحيح لا يمكن للإدارة أن ترفع من هذا الأساس الضريبي الذي سبق تبليغه، حتى ولو توفر لديها بعض الإثباتات تفيد بأن جزءا من مداخيل الخاضع للضريبة لم تحتسب، إما بسبب تقصير من المفتش المحقق أو تم إخفاؤها من طرف الخاضع للضريبة.

ج-فتح أجل لجواب الخاضع للضريبة: طبقا لمقتضى المادتين 220و221 من المدونة العامة للضرائب فإنه يجب على مفتش الضرائب أن يدعو الخاضع للضريبة إلى الإدلاء بملاحظته خلال أجل الثلاثين يوما الموالية لتاريخ تسلم التبليغ، وتجدر الإشارة إلى أن التاريخ الذي يحتسب على أساسه هذا الأجل هو التاريخ المضمن بشهادة التسليم أو بوصل البريد المصاحب للرسالة التبليغية الاولى وليس تاريخ إرسال الرسالة التبليغية إلى الخاضع للضريبة.

وتأتي الرسالة التبليغية الثانية والثالثة وأجالها ومسطرتها، طبقا للمادة 220و221 من المدونة العامة للضرائب، إلى أن يتم التحديد النهائي للضريبة.

الفقرة الثانية: عدم توصل الملزم بالإشعار وجزاءه

سبق وأن رأينا في الفقرة السابقة أن المشرع الجبائي اعتبر مبدأ التصريح الملزم بالضريبة هو القاعدة العامة، بحيث أن الإدارة الضريبية تعتمد على مضمون هذا التصريح لتحديد المساهمة الضريبية للملزم، لكن الإدارة الضريبية قد تلجأ إلى وسيلة أخرى لفرض الضريبة وهي مسطرة الفرض التلقائي، في حالة عدم تقديم الملزم تصريحه أو قدمه لكن دون احترام الشروط الواجب توافرها فيه،  بحيث تقوم هذه الإدارة بتقدير المادة الخاضعة للضريبة بشكل انفرادي، من خلال مجموعة من الإجراءات، ويتم اللجوء إلى مسطرة الفرض التلقائي للضريبة في حالتين وقد نص عليها المشرع في المواد 228و229 من المدونة العامة للضرائب وهي:

أ: الفرض التلقائي في حالة عدم تقديم التصريح الضريبي

حسب المادة 228 من المدونة العامة للضرائب تفرض الضريبة بصورة تلقائية عن عدم تقديم الإقرار بالحصيلة الخاضعة للضريبة أو مجموع الدخل أو الأرباح أو رقم الأعمال أو عدم تقديم العقود أو الاتفاقات داخل الآجال المحددة والتي سبق أن تطرقنا إليها في الفقرة السابقة، بحيث أن المشرع الضريبي حدد آجالا لإيداع التصريحات لدى إدارة الضرائب أو بعثها بالبريد المضمون إلى الإدارة المعنية داخل الآجال المحددة قانونا.

وللإثبات إيداع التصريح في حالة النزاع فإن النماذج المعدة من طرف الإدارة تتوفر على مقتضيات يحتفظ بها الملزم بعد أن يكون قد قيد علميا تاريخ إيداع التصريح ورقمه وتأشيرة المكتب المودع إليه، كما أنا الملزم يمكنه أن يعبئ نسختين من النموذج ليقدم واحدة للإدارة ويحتفظ بأخرى بعد التأشير عليها من طرف المفتش، وفي حالة بعث التصريح بالبريد المضمون يكون الإشعار بالاستلام هو وسيلة الإثبات ^[18]

بالإضافة إلى عدم تقدم الإقرار أو التصريح داخل الآجل الذي جاء في الفقرة الثانية من المادة 228 من المدونة العامة للضرائب. اعتبر تقديم الملزم بالضريبة إقرار غير تام أو عقد لا يتضمن العناصر الازمة لتحديد وعاء الضريبة كأنه لم يكمن أصلا، مما يتيح للإدارة الضريبية اللجوء إلى مسطرة الفرض التلقائي للضريبة ، ويتجلى التصريح الناقص في عدم احترام البيانات اللازمة لفرض الضريبة كعدم ذكر أحد الدخول التي يتكون منها الأساس الخاضع للضريبة على الدخل أو عدم ذكر رقم الأعمال أو غيرها من البيانات التي تعد ضرورية لتصفية الضريبة بالإضافة إلى عدم احترام البيانات وعدم تقيديها، يمكن اعتبار التصريح ناقصا، في حالة عدم إرفاقه بوثائق مثبتة لمضمونه سيما بالنسبة للضريبة التي تتأسس محاسبة الملزم.

كما أنه يتم الفرض التلقائي للضريبة إذا كان الخاضع للضريبة لم ينجز أو لم يدفع إلى الخزينة المبالغ المحجوزة في المنبع^[19] التي يكون مسؤولا عنها وهذا ما نصت عليه المادة 228من المدونة العامة للضرائب في فقرتها الثالثة.

ب: الفرض التلقائي وجزاء على مخالفة الأحكام المتعلقة بتقديم الوثائق المحاسبية وحق المراقبة

نجد هذه الحالة في المادة 229 من المدونة العامة للضرائب، بحيث يتم اللجوء إلى مسطرة الفرض التلقائي إذ لم يقدم الخاضع للضريبة الوثائق المحاسبية، أو إذا رفض الخضوع للمراقبة الضريبية. وقد حددت المادة 145و 146 من المدونة العامة للضرائب الوثائق المحاسبية الواجب مسكها من طرف الخاضعين للضريبة حتى يتسنى للمفتش مراقبتها وذلك تحت طائلة الفرض التلقائي. كما أنه في بعض الحالات قد يدعى الملزم بأنه لا يتوفر على الوثائق المحاسبية بسبب ضياعها غير أن المشرع الضريبي تنبه لذاك عندما نص على وجوب الاحتفاظ بنسخ من الفاتورات والبيانات المحاسبية طول العشر سنوات الموالية لسنة وضعها. ^[20]

وفي حالة رفض الملزم الخضوع للمراقبة الضريبية وجهت إليه رسالة وفق الإجراءات المنصوص عليها في المادة 219 من المدونة العامة للضرائب، يدعوه فيها للتقيد بالالتزامات القانونية داخل أجل 15 يوما من تاريخ تسلم الرسالة المذكورة، وإذا لم يفعل ذلك يجب على الإدارة الضريبية أن تسلك تجاهه باقي المساطر المنصوص عليها في المادة 229 من المدونة العامة للضرائب، وإذ لم يمتثل، فرضت عليه الضريبة تلقائيا دون سابق تبليغ. ويمكن أن ينازع في الضريبة المذكورة وفق الشروط المنصوص عليها المادة 235 من المدونة العامة للضرائب.

إذا احترم الخاضع للضريبة الأجل القانوني للجواب، ولم يقبل التصحيحات المضمنة بالرسالة الأولى، يقوم المفتش في هذه الحالة بدراسة ملاحظات وحجج الملزم بالضريبة داخل أجل ثلاثين (30) يوما. في حين إذا رأى المفتش أن جميع تلك الحجج أو بعضها لا يستند إلى أي أساس صحيح، وجب عليه تبليغ المعنيين بالأمر بأسباب رفضه وكذا الأساس الذي سيتم من خلاله الفرض  ،كما نصت الفقرة الأخيرة من المادة 224 من المدونة العامة للضرائب و55 كذلك أنه إذا اعترف أحد الأطراف بقيامه بنوع من الإعفاءات في العقد، ترتب عنه فرض ضريبة إضافية وذلك داخل أجل التصحيح المنصوص عليها في المادة 232 من نفس المدونة.

المطلب الثاني: مسطرة التصحيح الخاصة بالإقرار على الأرباح العقارية

ينطوي موضوع مسطرة التصحيح الخاصة بالإقرار على الأرباح العقارية    المشارة بشأنه على حساسية مفرطة، لكونه يرتبط أساساً بعلاقة مباشرة بين الإدارة الجبائية والخاضع للضريبة، وهي علاقة بغلب عليها بشكل غير مكشوف الطابع النزاعي، ويعبر الخاضعون للضريبة عن سخطهم من محاولة الإدارة لتحريك الية المراقبة ضدهم بقولهم ” أنه إذا كان للضريبة وعالها فلماذا يجب أن تبحث الإدارة دائما في وعائنا. ” ومسطرة تصحيح الأساس الضريبي هي مسطرة تمنح الخاضع للضريبة حق مناقشة الأساس الضريبي بعد التصحيح، ومواجهته والطعن فيه أمام اللجان الضريبية، وهي تطبق في حالة النقصان أو الإخطار أو الإعفاءات الكلية أو الجزئية الملاحظة في تحديد الأساس الضريبي وفي حساب الضريبة فيما يتعلق بفترة معينة، كما أنها تستلزم تبليغ مواقف كل طرف إلى الطرف الآخر بصفة قانونية وتستوجب تعليل هذه المواقف.

ومن هذا تتجلى أهمية دراسة موضوع تصحيح الأساس الضريبي حيث سنعمل على تناول مراقبة التصريح كإجراء تمهيدي لعملية التصحيح (الفقرة الأولى)، وكذا أثر المراقبة الضريبية على تعديل الأساس الضريبي (الفقرة الثانية)

الفقرة الأولى: مراقبة التصريح كإجراء تمهيدي لعملية التصحيح

تعتبر مراقبة وتصحيح الأسس الضريبية التي صرح بها الخاضع للضريبة من أهم الصلاحيات المخولة للإدارة التي تكون محط خلاف حاد بين طرفي النزاع الضريبي ،وتعد المراقبة الجبائية أمرا ضروريا ومنطقيا في مواجهة النظام الإقراري الذي اعتمده المشرع الجبائي المغربي ،أن فرض الضريبة يؤسس على مضمون الإقرار المقدم من طرف الخاضع للضريبة للإدارة، وهو ما يستلزم اللجوء إلى إجراءات المراقبة قصد البحث عن الملزمين الذين لا يوفون بالتزاماتهم عند تحليل العناصر التي تم الإقرار بها من طرفهم و القيام بتغيير  الأساس الضريبي، إذن فيمكن تعريف المراقبة الضريبية على أنها مجموعة من العمليات التي تقوم بها الإدارة الضريبية من أجل التحقق في عين المكان من المحاسبة والوثائق المؤيدة بها التي تمسكها المقاولة ومقارنتها مع التصريحات المودعة لدى الإدارة أو المعلومات أو المعطيات التي تتوفر عليها ،أو مع نتائج المعاينة المادية التي قام بها المفتش المحقق أو الفاحص ^[21]

ويمكن تصنيف سلطة المراقبة التي تتوفر عليها الإدارة الجبائية انطلاقا من قراءة تركيبة لمقتضيات المدونة العامة للضرائب إلى صنفين: سلطة التقصي والبحث عن المعلومات (أولا) وسلطة المراقبة الجبائية (ثانيا)ويقوم هذا التصنيف على أساس أنه لا يمكن الحديث عن أية مراقبة جبائيه دون البحث عن المعلومات وجمعها وتصنيفها ومعالجتها لكي تكون منطلقا لمراقبة

أولا: سلطة التقصي والبحث عن المعلومات

ويندرج ضمن هذا الصنف كل من حق الاطلاع وتبادل المعلومات المنصوص عليها في المادة 214 من المدونة العامة للضرائب وحق المعاينة المنصوص عليه في المادة 210 من نفس المدونة.

طبقا للمادة214  م ع ض يجوز للإدارة الجبائية الحصول على جميع المعلومات التي من شأنها أن تفيد في ربط ومراقبة الضرائب والواجبات والرسوم المستحقة على الغير، ويظهر إذن أن المقصود بحق الاطلاع ،هو تلك الإمكانية المتاحة لأعوان الإدارة الجبائية التي بمقتضاها يتم الحصول من لدن الغير على معلومات تفيد في ربط ومراقبة الضريبة الخاصة بملزم معين^[22] ، إذن وبموجب حق الاطلاع وتبادل المعلومات يمكن للإدارة الجبائية الحصول على المعلومات التي تفيد في ربط ومراقبة الضريبة إما من طرف الملزمين أنفسهم ،أو من طرف الأغيار بما في ذلك الوثائق الموجودة بحوزة إدارات الدولة أو الجماعات المحلية أو المؤسسات العامة وكل الهيئات الخاضعة لمراقبة    الدولة دون إمكانية الاعتراض على ذلك بحجة كتمان السر المهني، كما باستقرائنا للمادة 210 من م.ع .ض نجد أن المشرع أعطى للإدارة الضريبية الحق في إجراء معاينة ،يمكن بمقتضاها أن تطلب من الخاضعين للضريبة تقديم الفاتورات أو الوثائق المحاسبية أو المعاينة الفعلية للعناصر المجسدة الاستغلال^[23].

ثانيا: مراقبة الوثائق

يلاحظ من  خلال المادة 210 من م،ع،ض على أن هذه المراقبة تتم في المكتب وهذا على خلاف المعاينة التي تتم في محلات الخاضعين للضريبة ،وهذه المراقبة تناط بالمأمورين المحلفين التابعين لإدارة الضرائب المتوفرين على الأقل  على رتبة مفتش مساعد والمعتمدين للقيام بمراقبة الضرائب وتشمل الإقرارات والعقود المستعملة لفرض الضرائب والواجبات والرسوم ،ولهذه الغاية يجب على الخاضعين للضريبة أشخاص طبيعيين أو معنويين أن يدلو بجميع الإثباتات الضرورية ويقدموا جميع الوثائق المحاسبية ،وفي حالة عدم تقديم جزء من الوثائق المحاسبية وأوراق الإثبات المنصوص عليها في النصوص التشريعية والتنظيمية الجاري بها العمل ،يدعى الخاضع للضريبة لتقديم هذه الأوراق والوثائق داخل أجل 30 يوما ابتداء من تاريخ تسلم طلب تقديم الأوراق والوثائق المذكورة ،ويمكن تمديد هذا الأجل إلى نهاية فترة المراقبة.

الفقرة الثانية: أثر المراقبة الضريبية على تعديل الأساس الضريبي

بعد ممارسة الإدارة الجبائية حقها في المراقبة في مختلف تجلياتها وصورها، فإنها قد تنتهي إلى ضرورة تصحيح الأساس الضريبي الذي ثم تضريبه في السابق وتشكل مسطرة تصحيح الأساس الضريبي امتدادا ونتيجة طبيعية لمسطرة مراقبة الجباية، بحيث تبتدئ حيث انتهت هذه الأخيرة، ولقد حدد المشرع مسطرة التصحيح الجبائي وجعلها مسطرة تواجهية (أولا) إلا أنه في حالات محددة قد تلجأ الإدارة إلى المسطرة السريعة (ثانيا).

أولا: يتم التصحيح الضريبي وفق مسطرة محددة تسمى المسطرة التواجهية، هذه المسطرة تقوم بها الإدارة لتصحيح أساس فرض الضريبة الناتجة عن الإقرار الذي أذل به الملزم بالضريبة، وتتمتع الإدارة الضريبية في إطار مراقبة الأوعية في جملة من الإمكانات تمكنها من التحديد الدقيق للأسس والمادة الخاضعة للضريبة، وهكذا فبعد قيام الإدارة بفحص محاسبة الملزمي فإنه تحدد موقفها اتجاه هدا الأخير حسب النتيجة التي توصلت إليها في إطار حقها في التشكك من القرارات المدلى بها، وهاته العملية لا تخرج عن أحد الفرضيتين:

1. الحالة الأولى: وهي الحالة التي يكشف فيها الفحص عن صحة إقرارات المودع وهنا يتم إعلام الملزم بنتيجة الفحص الواقع على بياناته المحاسبية.
2. الحالة الثانية: وهي الحالة التي يكشف فيها الفحص عن وجود إخلالات أو نقصان في الأرقام المصرح بها وهنا ألزم المشرع الإدارة الضريبية بضرورة سلوك مسطرة خاصة وفق إجراءات خاصة في إطار مسطرة التصحيح الضريي.

ويقصد بالتصحيح اعادة النظر من لدن الإدارة الجبائية في المبالغ المصرح بها من لدن الملزم لاحتساب الضرائب، فوجود التصريح يمنع الإدارة من الفرض التلقائي^[24] فلا تكون ملزمة باتباع مسطرة حضورية والدخول في حوار كتابي بينها وبين الملزم، مع التقييد بالآجال القانونية والخضوع الى تحكيم اللجان المختصة إن اقتضى الأمر ذلك ،ويبدو اذن أن الهدف من التصحيح هو الوصول ما أمكن إلى توافق بين الإدارة والملزم لاحتساب وتقدير المادة الخاضعة للضريبة ، دون الإخلال بضمانات الدفاع والابتعاد ما أمكن عن السلطة التعسفية للإدارة^[25]،لهذا كان مفروضا منح الخاضع فرصة الاطلاع على مزاعمها والرد عليها بما يتناسب من الردود القانونية أو الواقعية قبل اصدار الجدول الضريبي المتعلق بهذه  التصحيحات.

وحسب مدلول المادة 232 من م ع ض تقوم الإدارة الضريبية بتصحيح أوجه النقصان أو الأخطاء والإعفاءات الكلية أو الجزئية الملاحظة في تحديد أسس فرض الضرائب أو في حساب الضريبة أو الرسم أم واجبات التسجيل، كما يمكنها تصحيح بعض الإعفاءات عندما لا يقوم الخاضع باحترامها أو عدم مراعاتها، كما تصحح أوجه النقصان في الثمن أو الإقرارات التقديرية المعبر عنها في العقود والاتفاقات.

ولا تتقيد الإدارة في كل دالك إلا بما ورد من مقتضيات في المادة 120 من م.ع.ض ،وتحكم المسطرة العدية مجموعة من القواعد الإجرائية اعتبرها القضاء المغربي في مجملها ضمانات أساسية للمعني بالتصحيح لارتباطها الوثيق بمبدأ الحضورية والحق في الدفاع على وجه الخصوص^[26],لذلك ألزم المشرع الإدارة بسلوك مسطرة التصحيح المتعلقة بالتبليغ القانوني برسالة أولى و ثانية ما لم يكن الملزم قد انخرط في عملية التقادم المبكر أو حالة التسوية الضريبية اللذان يعتبران مانعا قانونيا يضع المعني خارج نطاق مباشرة هذه المسطرة حيث يجوز لهذا الخاضع الدفع  بسقوط حق التصحيح نتيجة التقادم، هذا و يجب مراعات نوع الضرائب لأن بعضها استتناه المشرع من تطبيق المسطرة التواجهية ،وتتم مسطرة التصحيح بعد ذلك في شكل حوار بين الملزم والإدارة هذا الحوار الذي تحرك عجلته مؤسسة التبليغ، عبر مراحل أساسية تتضمن إعلامات و ردود عليها استوجب المشرع احترامها لكي يتم الاعتداد بنتائجها وبالتالي إنتاج آثارها ^[27] .

ثانيا: أوجد مشرع المدونة الضريبية نظاما خاصا بالتصحيح السريع للأساس الضريبي بغية مواجهة بعض الحالات الخاصة المقررة قانونا، وقدها التعجيل بالأمر بالتحصيل قصد الحفاظ على الدين الضريبي وتفادي إعصار ذمة الملزم^[28]ومسطرة التصحيح السريعة بمعنى آخر هي تلك المسطرة المتعلقة بتصحيح الربط الضريبي، التي تتطلب نوعا من السرعة في حفظ حقوق الخزينة من الضياع حينما يهدد الإدارة الضريبية خطر الشك في استيفاء ما يروم فرضه من مستحقات.

بالرجوع إلى البند الخامس من المادة 230 من المدونة العامة للضرائب نجده ينص على انه ينقطع التقادم بتبليغ المنصوص عليه في المادة 220 وفي المادة 219-1 من نفس القانون وبالتالي نخلص إلى القول بان التبليغات المنصوص عليها بالفصول اعلاء من شأنها أن تقطع تقادم الذي ترتب عنه فتح مده جديدة للتقادم الرباعي المنصوص عليه في المادة 232 من المدونة العامة للضرائب المخولة للإدارة في ظله حق إعادة مسطرة تصحيح الأساس الضريبي بمعنى أن عدم احترام الإدارة لأجل تبليغ الرسالة الثانية يرتب جزاء بطلان مسطرة التصحيح برمتها لكن اذا كانت الإدارة قد بلغت الملزم رسالة التصحيح الأولى فان هذا الإجراء الذي يعتبر سليما يرتب اثاره فيما يخص قطع التقادم ويفتح المجال من جديد للإدارة بإعادة مسطرة التصحيح من بدايتها وليس فقط الإجراء الفاسد وهو ما أكدته المحكمة الإدارية بوجده بقولها بعد إلغاء مسطرة تصحيح الأساس الضريبي لمخالفتها لقانون” علما بان الإلغاء ينصب على المسطرة التي يمكن للإدارة بناء على ما ذكر تصحيح الوضع بإجراء مسطرة سليمة للمراجعة وبتمتيع الجهة الملزمة بجميع الضمانات القانونية ” وتجدر الإشارة إلى انه لا يوجد أي نص قانوني يمنع الإدارة من إعادة المسطرة كما لا يوجد أي قيد عليها في ذلك على خلاف مسطرة الفحص التي قيدها المشرع بعدم تغيير أساس ربط الضريبة أو بذلك فان وجد ما يبطل التصحيح لعدم تبليغ الإدارة الرسالة الثانية للخاضع داخل الستين يوما، يمكن لمفتش الضرائب أعادة المسطرة أو ذلك بتبليغ الخاضع للرسالة الأولى ثم تبلغ المسطرة وفق ما يقتضيه القانون.

خاتمة

تأسيسا لما سبق قام المشرع الجبائي من خلال المدونة العامة للضرائب من تنظيم الضريبة على الدخل، صنف الأرباح العقارية، لكونها تسهم في تمويل نفقات الدولة والرقي في الحياة الاقتصادية والاجتماعية للدولة. وعليه يتم فرض الضريبة على الأرباح العقارية التي لا تندرج ضمن صنف الدخول المهنية، ذلك أنها تمتاز بكونها نسبية وإقليمية تؤدى بشكل سنوي.

وقد حدد المشرع الضريبي القواعد العامة في الرقابة الضريبية على الضريبة على الدخل صنف الأرباح العقارية، كما حدد الحقوق العقارية الخاضعة للضريبة على الأرباح العقارية والاستثناءات الواردة عليها.

وتتم مسطرة مراقبة التصريح بالضريبة على الأرباح العقارية من خلال إشعار الملزم بوضع التصريح بالبيع، بتوصل بالإشعار وآثاره، أو عدم توصله به والجزاءات التي تترتب على ذلك، بالإضافة إلى مسطرة التحفيظ الخاصة بالإقرار على الأرباح العقارية وعليه تم التوصل إلى النتائج التالية:

• ان الضريبة على الأرباح العقارية تعد من الأصناف الخمسة الخاضعة للضريبة على الدخل.
• ان حقوق الملكية العقارية الواجب التصريح ببيعها تتمثل في العقارات الواقعة بالمغرب أو حقوق عينية متعلقة بها، المساهمة في شركة لعقارات ا ات أو حقوق عينية عقارية….
• من استثناءات الضريبة على الأرباح العقارية، الضريبة المترتبة على الارباح العقارية الخاضعة لمعدل 20 % أو 3% أو غيرها، بالإضافة إلى استرجاع العقارات أو الحقوق العينية ببيع الثنيا.

كما حاولنا أن نعرض الآلية القانونية التي يخضع لها الإقرار والمتمثلة في المراقبة الضريبية التي تمارسها الإدارة في شخص المفتش الضريبي، والتي يخلص فيها المفتش المكلف إما إلى وضع الإقرار في الحفظ أو اكتشاف اقرار ناقص وبالتالي عدم وضعه مما يتيح له القانون من سلوك مسطرة الفرض التلقائي، أو أنه يكون أمام إقرار لا ينبني على أسس صحيحة ، وبالتالي غالبا ما يعتمد على عناصر المقارنة وفق آلية المسطرة  التواجهية  بين كل من الخاضع للضريبة والإدارة الضريبية والذي يعتبر بمثابة جزء مهم من مسطرة التصحيح، وكلا المسطرتين يمكنها أن ينتجا منازعة ضريبية في تضريب الأرباح العقارية.

كما سمحت لنا دراسة موضوع الضريبة على الأرباح العقارية الخروج بمجموعة من التوصيات المنبثقة عن النواقص التي تعاني منها مساطر فرض هذا النوع من الضريبة ولعل من أبرزها: واجب الإدارة الجزافية بوضع دليل بمتناول الملزم بالضريبة يوضح له بشكل من التفصيل أنواع التفويتات المعنية بالضريبة على الأرباح العقارية وقيمتها وطرق تحصيلها. عمل الإدارة الجزافية على فرض قيم ضريبية معقولة تشجع من خلالها الاستثمارات العقارية وعموما تداول العقارات كما تقلص من خلالها إشكالية التهرب الضريبي لكون القيمة المرتفعة للضريبة هي السبب الأول الذي يدفع الغالبية للتهرب من أداء ما في ذمته من ضريبة. بحيث الزيادة في عدد أكبر من الموظفين بالإدارة الضريبية التي تسهر على تطبيق القانون الضريبي، من أجل مواكبة العدد المهول من الضرائب المفروضة عليها.

• ضرورة إعادة النظر في تسمية ” الضريبة على الدخل في صنف الأرباح العقارية. وإعادة النظر في النصوص القانونية المنظمة لها ككل.
• تقريب القضاء الإداري من المتقاضين، بالزيادة في إحداث محاكم إدارية بكل عمالة من عمالات المملكة المغربية. 

لائحة المراجع:     

الكتب

• عبد الغني خالد المسطرة في القانون الضريبي المغربي، مطبعة دار النشر المغربية عين السبع الدار البيضاء 2002.
• ابراهيم أخطاب، مسطرة تصحيح الثمن في العقود ضريبة التسجيل نموذجا الطبعة الأولى 2014.
• رشيدة الصوري، مسطرة التصحيح الضريبي دراسة مقارنة، الطبعة الأولى 2002.
• محمد السماحي مسطرة المنازعة في الضريبة، مطبعة دار أبي رقراق للطباعة والنشر، الطبيعة الثانية 2003.
• مصطفى كناي مداخلة حول موضوع التهرب الضريبي بين المراقبة الجبائية والتهريب الضريبي الطبعة الأولى 2010.

الأطروحات والرسائل

• . فتيحة المعاشي، وضعية المكلف بالتشريع الضريبي المغربي أطروحة لليل الدكتوراه في القانون العام كلية العلوم القانونية والاقتصادية والاجتماعية الرباط أكدال، السنة الجامعية 2000-2001
• محمد العلمي منازعات الضريبة أمام القضاء الإداري بالمغرب رسالة لنيل دبلوم الماستر في القانون العام المعمق، كلية العلوم القانونية والاقتصادية والاجتماعية بطنجة، السنة الجامعية 2008 2009.
• المحفوظ اشكار، التوازن بين الحقوق الملزمة وسلطات الإدارة في إطار المساطر الجبائية رسالة لنيل دبلوم للسلك العالي في التدبير الإداري المدرسة الوطنية للإدارة 2004-2005

المقالات

• اسية المسك، الضريبة على الدخل صنف الأرباح العقارية (الضريبة على البيوع العقارية نموذجا)، مقال المختار المريدي الضريبة على الأرباح العقارية.
• محمد شكيري القانون الضريبي المغربي دراسة تحليلية ونقدية منشورات المجلة المغربية للإدارة المحلية والتنمية، عدد 49 سنة 2003.
• حجاج محمد مسطرة التصحيح الضريبي بين القانون ورقابة القضاء، مقال منشور بمجلة العدد 2005

النصوص التشريعية

• المدونة العامة للضرائب المحدثة بموجب المادة 5 من قانون المالية رقم 06.43 للسنة المالية 2007 الصادر بتنفيذه الظهير الشريف رقم 1.06.232 بتاريخ 10 ذي الحجة 1427 (ديسمبر 2006).

الفهرس:

مقدمة: 2

المبحث الأول: القواعد العامة في الرقابة الجبائية صنف الارباح العقارية 5

المطلب الأول: قواعد تطبيق ضريبة على الأرباح العقارية 5

الفقرة الأولى: مفهوم الضريبة الخاصة بالأرباح العقارية 5

الفقرة الثانية: التصريح بالبيع داخل الأجل القانوني. 6

المطلب الثاني: الحقوق الخاضعة لضريبة الارباح العقارية ومستثنياتها 8

الفقرة الأولى: حقوق الملكية العقارية الواجب التصريح ببيعها 8

الفقرة الثانية: الاستثناءات الواردة في الأحكام الضريبة على الأرباح العقارية 12

المبحث الثاني: مسطرة مراقبة التصريح الضريبي على الأرباح العقارية 14

المطلب الاول: إشعار الملزم بوضع التصريح بالبيع. 14

الفقرة الأولى: توصل الملزم بالإشعار وأثاره 15

أولا: التصريح بتحديد الوعاء الخاضع للضريبة 15

ثانيا: التصريح الإلكتروني. 16

ثالثا: الآثار القانونية المترتبة عن توصل الملزم بالإشعار 17

الفقرة الثانية: عدم توصل الملزم بالإشعار وجزاءه 19

المطلب الثاني: مسطرة التصحيح الخاصة بالإقرار على الأرباح العقارية 21

الفقرة الأولى: مراقبة التصريح كإجراء تمهيدي لعملية التصحيح. 22

أولا: سلطة التقصي والبحث عن المعلومات. 23

ثانيا: مراقبة الوثائق. 23

الفقرة الثانية: أثر المراقبة الضريبية على تعديل الأساس الضريبي. 24

خاتمة 27

لائحةالمراجع 30

• [1] حميد النهري بن محمد، محاضرات في النظرية العامة للضريبة والسياسة الجبائية بالمغرب، الطبعة الأولى، مطبعة سلكي أخوين بطنجة، سنة الطبع 2012، صفحة 4.
• [2] نص المشرع الجبائي من خلال المادة 83 من المدونة العامة للضرائب على أنه: ” فيما يتعلق بتفويت الممتلكات العقارية أو الحقوق العينية المرتبطة بها، يجب على المالك أو أصحاب حق الانتفاع والخاضعين للضريبة أن يسلموا مقابل وصل في نفس الوقت، إن اقتضى الحال، مع دفع الضريبة المنصوص عليه في المادة 173 أدناه إقرارا إلى قابض إدارة الضرائب خلال الثالثين (30) يوما الموالية لتاريخ التفويت. غير أن الإقرار المنصوص عليه أعاله، يجب ألا يدلى به، إذا تعلق الأمر بنزع ملكية ألجل المنفعة العامة، إلا خلال الثالثين (30 (يوما الموالية لتاريخ قبض التعويض عن نزع الملكية. يحرر لإقرار في أو وفق مطبوع نموذجي تعده الإدارة ويجب أن يكون مشفوعا بجميع الأوراق المثبتة المتعلقة بمصاريف التملك ونفقات الاستثمار. يجب على الشركات التي يغلب عليها الطابع العقاري كما هي محددة في المادة 61 أعاله، تحت طائلة الغرامات المنصوص عليها في المادة 199 أدناه، أن تضيف إلى الإقرار بحصيلتها الخاضعة للضريبة المنصوص عليه في المادة 20 – I أعاله، القائمة الإسمية لجميع مالك أسهمها أو حصص المشاركة فيها عند اختتام كل سنة محاسبية. يلزم أن تحرر القائمة المذكورة في أو وفق مطبوع نموذجي تعده الإدارة وأن تتضمن البيانات التالية:

1. °1 -اسم مالك السندات العائلي والشخصي وتسميته أو عنوانه التجاري؛
2. °2 -العـنوان الشخـصي أو المقـر الاجتماعي أو المؤسسة الرئيسية أو الموطن المعين؛
3. °3- عدد السندات المملوكة من رأس المال؛
4. °4 -القيمة الإسمية للسندات.

II  يجب على الخاضعين للضريبة الذين أنجزوا عملية المساهمة المنصوص عليها في المادة 161 المكررة  – II أدناه، أن يسلموا مقابل وصل الى مفتش الضريبة التابع له موقع العقار أو الحق العيني العقاري، الاقرار المشار إليه في البند I أعاله وذلك داخل أجل ستين (60)يوما الموالية لتاريخ العقد الذي تم بموجبه إنجاز المساهمة. و يجب أن يرفق هذا الإقرار بما يلي:

1. العقد الذي تمت بموجبه عملية المساهمة و المتضمن لثمن التملك و قيمة العناصر المساهم بها كما تم تقييمها من طرف مراقب للحصص يتم اختياره من بين الأشخاص المؤهلين لممارسة مهام مراقبي الحسابات؛
2. بيان يتضمن موقع العقار أو الحق العيني العقاري أو هما معا و كذا المقر الاجتماعي أو الموطن الضريبي أو مقر المؤسسة الرئيسية و رقم التقييد في السجل التجاري ورقم التعريف الموحد للمقاولة ورقم التعريف الضريبي للشركة التي استفادت من المساهمة المذكورة. في حالة عدم تقديم إحدى الوثائق السالفة الذكر، تفرض الضريبة على الربح العقاري المحقق من عملية المساهمة السالفة الذكر وفق شروط القانون العام.

• [3] يعتبر البيع الرضائي من العقود المسماة التي نظمها المشرع في القانون الالتزامات و العقود و هو عملية من شأنها نقل ملكية العقار المبيع ،وكذا الحقوق المادية و المعنوية المرتبطة به من البائع الى المشتري، مقابل ثمن يلتزم به هذا الأخير، وعقد البيع اما أن يكون عقدا تاما واما أن يعلق على شرط، فالبيع لا يكون تاما الا بحصول موافقة الطرفين أي توافر العرض و الطلب معا، أما العرض الانفرادي بالبيع فانه لا يعتبر ناقلا للملكية، اللهم  اذا تم قبول الوعد بالبيع من طرف المستفيد منه، ما اذا كان الشرط واقفا فانه لا يمكن نقل الملكية بين أطراف العقد مالم تتحقق الواقعة المستقبلية و المحتملة و التي من خلال عدم وجودها لا تخضع العقد لضريبة الأرباح العقارية. ماعدا اذا تحقق الشرط فان البيع عندئذ يعتبر تاما وناقلا للملكية ومن ثمة تتحقق الواقعة المنشئة للضريبة دون أثر رجعي.
• [4]   كما هو الشأن بالنسبة للبيع بالمزاد العلني، حيث يتم البيع بدون أي مناقشة أو تفاوض أو حتى اتفاق مسبق من لدن الأطراف بخصوص شروط أو محتويات عقد البيع، بحيث تنتقل الملكية من صاحب العقار الأصلي الى من رسا عليه المزاد العلني، حيث لا مجال للتفاوض بين صاحب العقار ومن يرغب في اقتنائه.
• [5]  جاء في المادة 23 من مدونة الحقوق العينية مايلي:”…لا تنزع ملكية أحد، الا لأجل المنفعة العامة ووفق الاجراءات التي ينص عليها القانون ومقابل تعويض مناسب”.
• [6]  جاء في المادة 61 من المدونة العامة للضرائب :”تعتبر شركات يغلب عليها الطابع العقاري كل شركة يتكون اجمالي أصولها الثابتة بنسبة 50%،على الأقل من قيمتها المحددة عند افتتاح السنة المحاسبة التي  تم من خلالها التفويت المفروضة عليه الضريبة من عقارات أو سندات مشاركة صادرة عن الشركات ذات الغرض العقاري المشار اليها أعلاه. أو عن الشركات أخرى يغلب عليها الطابع العقاري، ولا تعتبر في ذلك العقارات المخصصة من لدن الشركة التي يغلب عليها الطابع االعقاري لاستغلالها الصناعي أو التجاري أو الحرفي أو الفلاحي أو لمزاولة مهنة حرة أو للإسكان مستخدميها.
• [7]  عرف الفصل 619 من قانون الالتزامات و العقود المعاوضة على أنها:” عقد بمقتضاه يعطي كل من المتعاقدين للأخر على سبيل الملكية شيئا منقولا أو عقاريا ، أو حق معنويا في مقابل شيء أو حق أخر من نفس نوعه أو من نوع أخر”
• [8]  المدرك هو أداء مبلغ مالي نقدا أو عينا مخصص للإحداث توازن في العقارات أثناء القسمة أو المعاوضة بين الأطراف.
• [9] مختار السريدي، الضريبة على الارباح العقارية، متوفر على الرابط التالي: https://www.zaiotv.net/%D8%A7%D9%84%D8%B6%D8%B1%D9%8A%D8%A8%D8%A9-%D8%B9%D9%84%D9%89-%D8%A7%D9%84%D8%AF%D8%AE%D9%84-%D8%A7%D9%84%D9%85%D8%AA%D8%B1%D8%AA%D8%A8%D8%A9-%D8%B9%D9%84%D9%89-%D8%A7%D9%84%D8%A3%D8%B1%D8%A8%D8%A7 تم الاطلاع عليه، بتاريخ 2023-01-31 على الساعة 17.55
• [11] برجوعنا للمدونة العامة للضرائب، نجد أن المادة 63 منهال حددت بوضوح ودقة حالات الاعفاء من هذه الضريبة حيث جاء فيها: “يعفى من الضريبة:

ألف- الربح المحصل عليه من لدن كل شخص يقوم خلال السنة المدنية بتفويت عقارات لا يتجاوز مجموع قيمتها مائة وأربعين ألف )140000)درهم.

باء – دون الإخلال بتطبيق أحكام المادة 144-II°-2 أدناه، الربح المحصل عليه من تفويت عقار أو جزء من عقار مخصص للسكن الرئيسي منذ خمس (5 (سنوات على ألقل في تاريخ التفويت المذكور من طرف مالكه أو أعضاء الشركات ذات الغرض العقاري المعتبرة ضريبيا شفافة وفقا لما ورد في المادة 3° – 3 أعاله. ويعتبر كسكن رئيسي ما لم يتم تأجيره أو تخصيصه لغرض مهني: لسكن الوحيد الذي يملكه الشخص المعني؛

1. السكن الذي يختاره الشخص المعني كسكن رئيسي بناء على طلب منه إذا كان يمتلك عدة مساكن؛
2. السكن الذي يحتفظ به المغاربة المقيمين بالخارج كسكن لهم بالمغرب أو الذي يشغله  مجانا أزواجهم أو أصولهم أو فروعهم من عمود النسب المباشر من الدرجة الأولى.

والا يمكن بأي حال من الأحوال أن يستفيد الشخص المعني من نفس الإعفاء أكثر من مرة واحدة خلال  الخمس (5 (سنوات السالفة الذكر، غير أن مدة أقصاها سنة تبتدئ من تاريخ إخلاء المسكن تمنح للخاضع للضريبة قصد إنجاز عملية التفويت. يمنح هذا الإعفاء كذلك للخاضع للضريبة، في حالة تفويت عقار أو جزء من عقار تم اقتناؤه في إطار عقد 2″ إجارة منتهية بالتمليك” و تخصيصه لسكناه الرئيسية، وتحتسب مدة شغل هذا العقار من طرف الخاضع للضريبة كمكتري، ضمن المدة المشار إليها أعاله،3 للاستفادة من الإعفاء السالف الذكر، ويمنح هذا الإعفاء كذلك لأرض التي شيد فوقها البناء في حدود مساحته المغطاة خمس (5 (مرات.

جيم – الربح المحصل عليه من تفويت حقوق مشاعة في عقارات فالحية واقعة خارج الدوائر الحضرية فيما بين الشركاء في الإرث. في حالة تفويت الحق يتكون الربح المفروضة عليه الضريبة من زائد ثمن التفويت على تكلفة التملك من لدن الشريك أو الشركاء في اإلرث الذين استفادوا من الإعفاء. تحدد التكلفة المذكورة وفق الشروط المنصوص عليها في المادة 65 أدنا

دال – الربح المحصل عليه بمناسبة تفويت السكن االجتماعي كما هو منصوص عليه في المادة 92-I°-28 أدنـاه، والذي يخصصه مالكه للسكنى الرئيسية منذ أربع (4 (سنوات على الأقل في تاريخ التفويت المذكور، على أن تراعى في ذلك أحكام المادة 30°-2 أعاله. 2 ويمنح هذا اإلعفاء وفق الشروط المنصوص عليها في”باء” أعاله

IIIـ- التفويتات بغير عوض الواقعة على:

1. – الممتلكات المذكورة والمنجزة بين الأصول والفروع وبين الأزواج والإخوة والأخوات؛
2. – الممتلكات المذكورة والمنجزة بين الكافل والمكفول في إطار كفالة تم إسنادها بناء على أمر أصدره القاضي المكلف بشؤون القاصرين، طبقا أحكام القانون رقم 01.15 المتعلق بكفالة الأطفال المهملين، 3 الصادر بتنفيذه الظهير الشريف رقم 172.02.1 بتاريخ فاتح ربيع الآخر 1423( 13 يونيو 2002)
3. الممتلكات المذكورة العائدة للجمعيات المعترف لها بصفة المنفعة العامة والمسجلة باسم أشخاص ذاتين

• [12] -كريم لحرش، شرح القانون الضريبي المغربي، الطبعة الثالثة، مطبعة النجاح الجديد (ctp ) الدار البيضاء ،2019 ص 244
• [14] فتيحة لمعاشي، وضعية المكلف في التشريع الضريبي المغربي، أطروحة لنيل الدكتوراه في القانون العام كلية العلوم القانونية والاقتصادية والاجتماعية، الرباط، أكدال، السنة الجامعية 2001.2000
• [15] محمد العلمي، منازعات الضريبة أمام القضاء الإداري بالمغرب، رسالة لنيل دبلوم الماستر في القانون العام المعمق كلية العلوم القانونية والاقتصادية والاجتماعية، طنجة، السنة الجامعية 2009 .2008، ص15.
• [16] المادة 155 من المدونة العامة للضرائب.
• [17]  والتي نصت على أنه “…غير أنه بالنسبة للخاضعين الذين يدلون بتصاريحهم بالطريقة الإلكترونية المنصوص عليها في المادة 155 أدناه. يجب عليهم الإدلاء بهذه التصاريح قبل انصرام كل شهر”
• [18]  عبد الغني خالد، المسطرة في القانون الضريبي المغربي، مطبعة دار النشر المغربية، عين السبع الدار البضاء،2002
• [19] _ المادة 80-و156من المدونة العامة للضرائب ،حددت إلى الملزمين بالدفع إلى الخزينة المبالغ المحجوزة في المنبع.
• [20]  البند 71 من المادة 145 من المدونة العامة للضرائب.
• [21] محمد شكيري: القانون الضريبي المغربي، دراسة تحليلية ونقدية، منشورات المجلة المغربية للإدارة المحلية والتنمية عدد 49 سنة 2003 ص268
• [22] إبراهيم أخطاب، مسطرة تصحيح الثمن في العقود، ضريبة التسجيل نموذجا، الطبعة الأولى سنة2014، الصفحة 52.
• [23] مصطفى كداي مداخلة حول موضوع التهريب الضريبي بين المراقبة الجبائية والتهريب الضريبي،الطبعة الأولى سنة 2010 ،ص71 ،
• [24] حجاج محمد مسطرة التصحيح الضريبي بين القانون و رقابة القضاء، مقال منشور لمجلة العدد،2015,ص 2
• [25] انظر المادة 220 من المدونة العامة للضرائب.
• [26] رشيدة الصابوري، مسطرة التصحيح الضريبي، دراسة مقارنة، الطبعة الأولى 2002,ص 76
• [27] انظر المادة 219 من المدونة العامة للضرائب.
• [28] محمد السماحي، مسطرة المنازعة في الضريبة، مطبعة دار أبي رقراق للطباعة والنش، الطبعة الثانية،2003، ص،55.

بقلم: بشرى الكنانو